出租在产品是否视同销售缴纳增值税

2018-08-23  来自: 河南正源会计师事务所 浏览次数:1700

企业将处在生产过程中的在产品用于短期的经营性出租,租期结束,继续对该在产品进行生产、加工,制造成产成品后对外销售。根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条的规定,将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目,应视同销售货物缴纳增值税。那么,企业这种将在产品用于短期出租的行为是否属于税法中规定的将自产货物用于非增值税应税项目视同销售?因为,如果在出租环节将在产品视同增值税销售,会造成在产品租期结束收回后被继续加工成产成品对外销售时又形成增值税销售,导致企业重复纳税。下面通过案例对这种短期的出租在产品行为是否视同增值税销售作如下分析: 
    案例 
    A公司是一生产加工型企业,为增值税一般纳税人,主要生产游艇、帆船等产品。2008年奥帆赛期间,该公司按照政府的要求提供一批还处在生产过程中的未安装发动机的船身,给有需要的参赛队伍(安装上自己携带的发动机)进行训练使用。A公司在奥帆赛期间共租赁船身20余艘,租赁期限为1-2个月,共收取租赁费人民币200万元。租赁结束,参赛队伍拆除其自带的发动机,A公司收回这些船身后继续用于生产加工并销售,该公司已经按租赁收入申报缴纳了营业税。2010年A公司接受国税部门的稽查,税务稽查人员要求该公司就其租赁的这些船身按增值税的规定视同销售申报缴纳增值税,其理由如下:公司将自己生产的产品用于租赁,属于用于非增值税应税项目。根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条的规定,将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目,应视同销售货物。因此,A公司需按在产品的公允价值视同销售计算销项税金。 
    但A公司不能够接受,该公司认为租赁结束后,公司对收回的这些船身继续进行生产加工,安装上发动机后用于销售,如果在租赁环节对该产品按视同销售申报缴纳增值税,则其以后销售该产品时还要再次缴纳增值税,导致一件产品形成两次销售而重复征税。对于A企业这种将处在生产加工过程中的在产品出租后继续加工成产品对外销售行为,是否应该视同增值税销售问题近来成为大家热议的话题。 
    对本案例的业务处理目前有以下两种观点: 
    观点一、在产品租游艇、帆船对外租赁时应视同增值税销售 
    根据增值税对视同销售的规定,A公司的游艇、帆船对外租赁业务是将自产货物用于非增值税应税项目,应视同销售货物,需按在产品的公允价值视同销售计算销项税金。 
    观点二、租赁业务不应视同增值税销售 
    根据营业税及增值税的规定提供租赁劳务取得的租金收入缴纳营业税,销售成品游艇、帆船收入缴纳增值税,在产品租赁业务不应视同增值税销售。因为,该公司在租赁业务结束后继续对收回的船身进行生产,安装上发动机后用于销售,如果在租赁环节按视同销售申报缴纳增值税,则其以后销售时还要再次申报缴纳增值税导致重复征税。 
    这是个发生在原增值税体系下的一个特殊案例,原税法与现行税法在对将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目应视同销售的规定上没有什么差异,原《增值税暂行条例实施细则》第四条规定,单位或个体经营者将自产或委托加工的货物用于非应税项目的行为视同销售货物;本文对此案例引发的观点依据现行税法结合本人的见解分析如下: 
    《增值税暂行条例实施细则》第四条规定,单位或者个体工商户将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目的行为视同销售货物征收增值税。此处的“用于”是指货物 “最终用于”非增值税应税项目还是“非最终用于”非增值税应税项目,是指货物“部分用于”非增值税应税项目还是“全部用于”非增值税应税项目,这对确认本案例中用于出租的游艇、帆船是否属于用于非增值税应税项目而视同销售有***的意义。 
    本案例中用于出租的游艇、帆船为企业生产制造过程中的在产品,由于在产品具备了***的使用功能而被用于出租(即:用于增值税非应税项目),租赁结束后,该企业继续对其进行生产加工成产成品并出售,这是一个完整的生产制造、销售过程,整个过程中增值税应税产品没有脱离增值税环节,仍然处在增值税链条之中并保持了链条的完整,在产品的价值除出租部分(租赁使用产品的折耗)外并没有因出租而损失,相反在产品的增值税法定附加值在最终的产品销售中得以充分实现。条例“第四条将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目” 中的“用于”应该是一种最终行为或全部行为,也就是说将原用于增值税应税项目的货物由于改变了用途,把增值税应税货物 “最终用于”或“全部用于”非增值税应税项目,使得原来的增值税应税产品脱离了增值税环节,而导致已抵扣了进项税的货物在最终环节无法实现增值税金。因此,为了增值税链条的完整,税法规定,这种用于非增值税应税项目的行为视同增值税销售。 
    综上所述,A公司将在产品游艇、帆船对外租赁业务,没有突破增值税链条的完整,不应视同销售缴纳增值税。 
    那么,A企业的出租在产品游艇、帆船业务如何缴纳流转达税呢? 
    现行税法对增值税一般纳税人将处在增值税环节中的货物用于非增值税应税项目从三个方面作出规定,***,将购进货物用于非增值税应税项目的不得抵扣进项税金;第二,将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目要视同销售缴纳增值税;第三,兼营非增值税应税劳务而无法划分不得抵扣的进项税额的,按当月非增值税应税劳务营业额占当月全部销售额、营业额的比例计算计算不得抵扣的进项税额。 
    根据上述规定, A公司的出租业务只是出租了游艇、帆船等短期的使用权(游艇、帆船等的所有权没有发生变化),是将游艇、帆船的部分价值用于非应税项目,而这部分价值应该在营业税上得以清楚的体现,即:租金收入征收营业税。本案例中的游艇、帆船虽然在制造过程中取得了在产品租赁收入,但它从原料购入到产品制造、出售是一项完整的经济行为,并没有完全脱离增值税环节,也没有最终用于非增值税应税项目,这是该企业在从事增值税应税货物销售或提供增值税应税劳务的同时,还从事增值税非应税劳务的兼营行为。 
    租赁业务是营业税服务业税目征税范围,为非增值税应税劳务(即,非增值税应税项目),根据实施细则第二十六条的规定,一般纳税人兼营免税项目或者非增值税应税劳务而无法划分不得抵扣的进项税额的,按下列公式计算不得抵扣的进项税额: 
    不得抵扣的进项税额=当月无法划分的全部进项税额×当月免税项目销售额、非增值税应税劳务营业额合计÷当月全部销售额、营业额合计 
    因此,A公司应就游艇、帆船对外租赁业务取得的收入缴纳营业税,并在取得租赁收入的当月计算兼营非增值税应税劳务而无法划分不得抵扣的进项税额。 
    企业的经济业务是多样的,A企业取得的出租在产品收入只不过是企业的一项边际收入,它并没有因为出租而改变原产品的最终用途,如果在此环节将在产品因短暂的用于非增值税应税项目而视同销售,导致该企业重复纳税,则有违税法的公平性原则,对企业来讲是不公平的。此外,本文仅从理论上作一些探讨,现行税法没有明确规定“用于”是指“最终用于”还是“非最终用于”,这是需要税法进一步明确的,以减少税企之间不必要的争议。


关键词: 出租在产品是否视同销售缴纳增值税           

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